Опубликовано в журнале Отечественные записки, номер 1, 2003
| В июле 2002 года приняты и с 2003 года начнут действовать новые главы Налогового кодекса, устанавливающие специальные режимы налогообложения малого предпринимательства и правила исчисления налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Какими могут быть последствия этой реформы и кому она в первую очередь выгодна? Еще до принятия итоговой редакции новых глав я пыталась ответить на эти вопросы в статье «За двумя зайцами» (№ 4–5 «Отечественных записок»), указывая на необходимость четко очертить цель реформы и круг лиц, которые будут ею затронуты, а также на возможные последствия применения особого режима налогообложения к слишком широко определенной группе налогоплательщиков. Почему надо соблюдать осторожность Если мы создаем возможность выбора альтернативного режима, тем более предполагающего льготы в отношении налоговой базы[1] и ставок налога, то избежать нежелательных последствий очень трудно. Во-первых, этот режим могут применять те, для кого он не предназначен. Во-вторых, налогоплательщики могут снижать налоговые обязательства посредством создания предприятий с разными налоговыми базами и заключения сделок между ними. Естественно, в такой ситуации для уменьшения потерь налоговых доходов правительство и законодатели захотят ввести некоторые ограничения, препятствующие занижению налоговой базы, — иными словами, разрешив более свободный «вход в упрощенную систему налогообложения», установят ограничения «внутри системы». То же касается и льгот, действующих при особом режиме. Чем больше таких льгот, тем больше возможностей для манипуляций налоговой базой, — понятно, что законодатель, желая сузить эти возможности, стремится ввести дополнительные ограничения. Все это усложняет порядок налогообложения и приводит к тому, что поставленная задача упрощения режима для тех предприятий, которые при учете по общим правилам несут наибольшие альтернативные издержки, не решается[2]. Пример: перенос убытков на будущие периоды Рассмотрим, например, такой важный вопрос, как перенос убытков на будущее[3]. Нетрудно понять, что ограничения на перенос убытков фактически приводят к ликвидации выгод, связанных с немедленным списанием стоимости основных средств. Допустим, предприятие вычло из налоговой базы стоимость приобретенных средств и в результате база стала отрицательной. Перенос налогового убытка означает, что эту отрицательную величину можно учесть при определении налоговой базы других периодов (тем самым ее уменьшив). Но если предприятию разрешается уменьшать получаемую в последующие годы прибыль только на часть этого убытка, полный вычет основных средств из налоговой базы отодвигается в отдаленное будущее. В этих условиях начисление амортизации в течение нескольких лет может быть даже выгоднее с точки зрения суммарных налоговых обязательств. Напомним к тому же: ограничения на перенос убытков введены из опасения, что при высоком значении оборотов будут в целях уклонения создаваться специальные малые предприятия, которые приобретают основные средства и сдают их в аренду крупным и средним предприятиям. Но как раз уклоняющиеся предприятия легко обойдут эту норму, планируя в договоре потоки средств таким образом, чтобы иметь возможность вычесть из налоговой базы стоимость купленных основных средств. От введенного ограничения на перенос убытков пострадают только подлинные малые предприятия. Несправедливые обиды Почему возникает такая ситуация? Как правило, при сравнении законопроектов обращают внимание на вполне определенный набор характеристик: ставки налогообложения, возможность вычета из налоговой базы различных текущих расходов, доступность системы для широкого круга лиц. Предложение сузить круг применяющих режим или установить ставки, сравнимые со ставками общего режима, вызывает у большинства знакомящихся с проектом ощущение, что малый бизнес хотят «обидеть». Часто и сами собственники малых предприятий могут ошибиться в оценке выгодности предлагаемых налоговых режимов, решив, что экономия на налогах увеличит их доход. Они не учитывают, что для крупных конкурентов, и без того имеющих преимущества неналогового характера, налоговые обязательства могут снизиться еще больше, если те будут применять схемы минимизации налогов с использованием нескольких зарегистрированных предприятий. И так как в этом случае издержки у конкурентов окажутся ниже, они получат возможность продавать продукцию по более низким ценам, — так что доход «малых» предпринимателей не увеличится, но уменьшится, а в худшем случае их и вовсе вытеснят из бизнеса. При реформировании налогового законодательства следует учитывать еще одно важное обстоятельство: налоги собираются для того, чтобы осуществить какие-то расходы. Причем эти расходы очень часто — даже, несмотря на распространенное предубеждение, у нас в России — осуществляются в интересах общества в целом и каждого налогоплательщика в отдельности. Поэтому уменьшение доходов бюджета из-за того, что некоторые налогоплательщики имеют возможность существенно занижать налоговые платежи, приводит к потерям для остальных даже тогда, когда их налоговые обязательства не меняются или несколько снижаются, — ведь в этой ситуации урезаются те расходы бюджета, которые так или иначе шли бы им на пользу. Стандартное возражение — «все равно у нас расходы осуществляются не в интересах подавляющей доли налогоплательщиков» — здесь не проходит. Вынужденное сокращение расходов обычно охватывает, к сожалению, именно те статьи, в финансировании которых заинтересовано большинство населения, — такие, например, как образование, реформирование судебной системы или армии. Вообще при недостатке доходов бюджета прежде всего (и это не только российская практика) откладывается реализация долговременных проектов, а значит, потери несут еще и будущие поколения.
Некоторые практические решения Необходимо отметить, что некоторые попытки ограничить возможности применения упрощенного режима группами аффилированных предприятий все же были сделаны. Так, указанный режим не разрешено применять организациям, в которых доля участия других организаций превышает 25 процентов. Но эта мера не вполне эффективна. Если два предприятия принадлежат одному физическому лицу, то между ними возможны сделки, приводящие к снижению налогов. Кроме того, если такие предприятия ведут одинаковую деятельность, но используют разные режимы налогообложения, они могут планировать доходы и расходы так, чтобы минимизировать налоговые платежи. Например, если оба предприятия используют одну и ту же информацию, которую нужно купить, выгоднее сделать это на том предприятии, где расходы на ее приобретение разрешено вычесть из базы налога и где выше ставка налога, — тогда суммарные налоговые обязательства будут меньше. Трудно выявить и те случаи, когда некоторые активы предприятия или труд числящихся на нем работников используются другим предприятием. Во избежание таких случаев и следовало бы ограничить применение упрощенных режимов — для этого при решении вопроса о том, имеет ли предприятие право на применение специального режима, нужно учитывать совокупные доходы взаимозависимых предприятий. Подобную связь между предприятиями не всегда легко доказать, но вполне возможно хотя бы установить аффилированность лиц, заключавших между собой сделки. Несмотря на критику, правительство настояло на том, чтобы в число налогов, которые заменяются единым налогом, взимаемым по результатам хозяйственной деятельности, вошел и НДС. Хотя это правило делает менее выгодным применение упрощенных режимов налогообложения в середине производственного цикла, его существование оправдано, пока не создан механизм выявления и наказания некоторых злоупотреблений, — например, создания искусственных посредников[4] для минимизации налогов с помощью умышленной задержки платежей между лицами, применяющими метод начислений и кассовый метод учета[5]. Можно было бы сделать более жесткими и другие ограничения — по крайней мере, на начальном этапе реформирования, когда еще не выявлены все возможности злоупотреблений. Если, скажем, ограничить доходы малых предприятий не пятнадцатью, а четырьмя миллионами рублей (о конкретной сумме можно спорить), то это позволило бы не так сильно опасаться значительного снижения доходов бюджета и избежать ненужного усложнения системы. Вводимое ограничение по численности разрешает применять упрощенный режим предприятиям с числом сотрудников до 100 человек. Но там, где работают несколько десятков человек, обычно есть профессиональный бухгалтер, и можно предположить, что такие предприятия будут применять новый режим не столько для упрощения учета, сколько для минимизации налогов. Если вспомнить к тому же, что крупные предприятия могут выплачивать заработную плату через малые предприятия, то эту норму нужно признать излишне щедрой. Опасным представляется также отсутствие ограничений на применение упрощенных режимов для участников внешнеэкономической деятельности. Возможно, полный запрет — слишком жесткая мера, но и полное снятие ограничений целесообразным назвать нельзя. Во-первых, оно может привести к значительным потерям доходов бюджета (чему особенно способствуют недостаточно четкие формулировки в Налоговом кодексе относительно НДС, уплачиваемого при импорте товаров[6]). Во-вторых, участники внешнеэкономической деятельности обычно имеют валютные счета, а в этом случае требуется регулярный профессиональный учет; как следствие, для таких предприятий выигрыш от применения упрощенного учета существенно снижается — более того, профессиональному бухгалтеру фактически удобнее вести полноценный учет с двойной проводкой. Если бы изложенные выше правила были приняты, то других жестких мер можно было бы избежать. Спорным выглядит и ограничение стоимости основных средств и нематериальных активов ста миллионами рублей. С одной стороны, оно может отчасти снизить возможности злоупотреблений. Но нельзя забывать, что для оценки остаточной стоимости имущества нужно вести специальный учет этой остаточной стоимости. Для мелкого предприятия он может оказаться достаточно сложным и потребует существенных издержек. Кроме того, для большинства малых предприятий столь большой запас основных средств и нематериальных активов будет недостижим, особенно если они финансируются из собственных средств. Если же предприятие создано специально для уклонения, то три миллиона долларов остаточной стоимости основных средств — не так уж и мало для того, чтобы получить выгоду. Фактически это ограничение может быть связывающим только для тех предприятий, которые имеют возможность широко использовать заемные средства, но при этом оно может сильно осложнить жизнь настоящих малых предприятий. Как упростить учет основных средств Учет основных средств представляет, пожалуй, наибольшую сложность при общем режиме налогообложения. Как известно, при применении двойной проводки такой учет вести легче и вероятность ошибок меньше. Если же для расчета налоговой базы требуются данные только текущего периода и информация о налоговом убытке прошлых периодов, то ошибки легко избежать даже без двойной проводки. Именно поэтому вычет в текущем периоде из налоговой базы расходов на основные средства, не требующий исчисления амортизации и регулярного расчета остаточной стоимости основных средств, приводит к упрощению учета и делает его доступным непрофессионалам. Однако на деле в нововведенной системе нет и немедленного вычета. Фактически применяется налоговая амортизация, но по иным правилам чем при общем режиме. Основные средства, приобретенные в период применения упрощенного режима, действительно, списываются немедленно. Но в отношении приобретенных до перехода на упрощенный режим основных средств со сроком полезной эксплуатации менее трех лет списание осуществляется в течение одного года. Для активов со сроком полезного использования от трех до пятнадцати лет амортизация осуществляется по нормам 50 процентов, 30 процентов и 20 процентов — соответственно в первый, второй и третий годы применения упрощенной системы. Для активов с более длительным сроком службы предусмотрено списание "в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями от стоимости основных средств".. Такой порядок делает "упрощенную" систему довольно сложной для тех, кто ранее применял другой режим налогообложения. И еще: при продажеосновных средств предприятие должно осуществить перерасчет амортизации за время применения упрощенного режима в соответствии с общим порядком и уплатить пеню за недоплату налога. В этих пенях и заключается выгода для бюджета; налоговая же база, исчисляемая после продажи, не меняется. По-видимому, эта мера была предложена для устранения потенциальной возможности покупки активов малыми предприятиями, уменьшения налоговой базы на величину их стоимости и последующей их продажей по пониженным ценам физическим лицам или иным лицам, не имеющим права вычета из налоговой базы расходов на приобретение основных средств. Если это так, то соответствующую оговорку следовало прописать явным образом, чтобы не отравлять жизнь добросовестным налогоплательщикам. Все эти усложнения нельзя назвать оправданными. Лучше было бы снизить ставку налога для предприятий с доходом до 15 млн. руб. и сохранить для них общий порядок учета, а для предприятий с доходом менее 4 млн. руб. и небольшой численностью сотрудников (с учетом вышеупомянутого ограничения для аффилированных лиц) разрешить немедленное списание. А как быть с кредитами? Для обеспечения нейтральности режима[7] с немедленным вычетом расходов на основные средства следовало бы не принимать к вычету выплаченные проценты и не включать в доходы проценты полученные. При свободном переносе убытков (в новой главе он ограничен, но это ограничение необходимо отменить) такой порядок приводит к тому, что выравнивается налогообложение доходов от инвестиций, осуществленных из собственных и из заемных средств. При этом предельная ставка налогообложения равна нулю, т. е. те инвестиции, которые были бы выгодны в отсутствие налогообложения, остаются выгодными и при таком налоге. В принятом режиме проценты облагаются при получении и вычитаются при выплате; следовательно, он более выгоден для тех, кто имеет доступ к кредитам. Можно понять мотивы законодателей, установивших указанную норму: заемные средства будут облагаться налогом у получателя. Но, во-первых, если это банковский кредит, то у банка облагается налогом только разница между полученными им процентами и процентами выплаченными, а у физического лица, получающего от банка проценты, — только превышение нормируемой величины. Во-вторых, в самом сложном положении обычно находятся малые предприятия, не имеющие доступа к кредиту. Наконец, для тех, кто может получить кредит, отсутствие вычета процента вполне компенсируется пониженной ставкой налогообложения и освобождением от налога на имущество, НДС и ряда других налогов. Если разрешить вычет расходов на основные средства в текущем периоде и установить полноценный перенос убытков, то возникающие выгоды существенно перевесят отсутствие процентного вычета. Можно привести и еще один аргумент в пользу такого решения. Если не вводить дополнительных ограничений на вычет процента — таких, например, какие установлены для предприятий, облагаемых налогом на прибыль, — то не исключено завышение процентных расходов; если же распространить положения статьи 269 «Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам» на малые предприятия, то это еще более усложнит учет (как уже сказано, для тех, кто уклоняется от налогообложения с помощью малых предприятий, усложнение учета не является существенным препятствием). Еще раз о переносе убытков В статье, опубликованной в № 4–5 «Отечественных записок», я писала о крайней важности снятия ограничений на перенос убытков. Эти ограничения отрицательно влияют на инвестиции, особенно в сфере малого бизнеса, — ведь если они существенны, вычет расходов на основные средства перестает быть выгодным. Вообще говоря, убытки следовало бы переносить даже с индексацией, но пока об этом не может быть и речи — слишком широки возможности использовать упрощенный режим для уклонения от уплаты налогов. Но в принятой редакции главы 26.2 порядок переноса убытков при применении упрощенного режима включает те ограничения, которые действуют в отношении предприятий, применяющих общий режим, и даже для них являются неоправданными. «Убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов» (статья 346.18 п. 7).
К тому же действуют и дополнительные ограничения: при переходе на упрощенный режим не принимаются убытки, накопленные во время применения общего режима, а при переходе на общий — убытки, накопленные во время применения упрощенного режима. Первое ограничение вообще непонятно. Убыток, накопленный во время применения общего режима, при переходе к упрощенной системе предприятию оставлять невыгодно: ставка налога на прибыль равна24 процентам, а при упрощенном режиме налог составляет лишь 15 процентов. Никакой опасности для доходов бюджета от такого переноса убытков нет. Что же касается убытков, накопленных при упрощенной системе, то здесь некоторые ограничения допустимы, — например, можно в течение ряда лет вычитать такие убытки из базы налогообложения. Но полное запрещение переноса убытков при смене режима является слишком жесткой мерой, дестимулирующей развитие предприятия. Кроме того, в главе 26.2 предусматривается пересчет стоимости основных средств, приобретенных за время применения упрощенной системы, в соответствии с правилами амортизации, действующими для общего режима (выше говорилось о пересчете при реализации основных средств, а это еще одно требование пересчета). Эта мера также представляется необоснованно жесткой. Возможности налогового планирования можно ограничить указанным выше простым и дешевым способом: при переходе к общему режиму принимать к вычету в течение ряда лет убытки, накопленные за время применения упрощенного режима. Принятый же вариант пересчета будет искусственно сдерживать развитие предприятий, увеличивать издержки ведения учета (в тех случаях, когда расширение масштабов предприятия, выходящее за пороговые значения, все равно выгодно), а также издержки налоговых органов при проверке правильности исчисления налоговой базы. В то же время основные возможности уклонения от налогов эта мера все равно не устраняет. Расширяющееся предприятие может обойти ограничения, создав новую организацию. Альтернативность? Введенный порядок предусматривает применение минимального налога по ставке один процент от доходов предприятия для тех, кто выбрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Против минимального налога как такового трудно найти возражения, однако в сочетании с ограничениями на перенос убытков он может быть достаточно тяжелым для предприятий. Кроме того, уплаченный минимальный налог следовало бы засчитывать в последующие периоды без ограничений, а принятый упрощенный режим распространяет на его перенос все жесткие ограничения, которые действуют в отношении прочих убытков. Нетрудно видеть, что выгоды от применения такого режима в большей степени могут быть использованы теми предприятиями, которые связаны с крупным и средним бизнесом или входят в группу аффилированных малых предприятий. Самостоятельные собственники, особенно начинающие дело, оказываются в худшем положении. И самое главное: складывающийся порядок налогообложения, названный «упрощенной системой», к реальному упрощению учета не приводит. Возможно возражение: предприятиям теперь разрешено выбирать альтернативный объект налогообложения — доход (до сих пор речь шла о доходе, уменьшенном на величину расходов, и о применении к нему ставки 15 процентов). В этом случае налог взимается по ставке шесть процентов. Казалось бы, чем больше возможностей для выбора, тем лучше налогоплательщику. Но это не всегда так. Не будем забывать о том, что сказано выше: если налоги снизились, но у конкурента снизились еще больше, реального выигрыша может не быть. Допустим, два взаимозависимых предприятия применяют разные базы — доход и доход за вычетом расходов. Если большая часть расходов будет по документам регистрироваться как расходы второго предприятия, у него база налогообложения окажется минимальной. А у первого предприятия останется очень мало расходов (некоторых избежать не удастся). Что же произойдет с общими налогами этих двух предприятий? Фактически по ставке, предназначенной для обложения валового дохода, будет обложен доход за вычетом расходов. Конкурирующее же малое предприятие, у которого нет возможности вести учет для двух лиц и планировать денежные потоки, будет платить либо шесть процентов от валового дохода, либо 15 процентов от чистого дохода, т. е. в любом случае сумма налога для него будет больше. Еще хуже то, что наличие такого режима позволит уклоняться от налогообложения крупным предприятиям. Достаточно оформить часть сотрудников как предпринимателей и приобретать их услуги — тогда суммарная ставка налогообложения заработной платы (включая платежи в пенсионный фонд) не превысит шести процентов. Можно и часть прибыли собственников оформлять как плату за услуги, оказываемые ими (или их доверенными лицами) как предпринимателями. Налог на вмененный доход: достоинства и недостатки
Наряду с упрощенным режимом налогообложения вводится и новый порядок взимания налога на вмененный доход. Если рассматривать только его отличия от прежнего порядка, изменения можно считать удачными. В новой редакции налог не применяется к тем видам деятельности, результаты которых используются другими предприятиями, а также к тем, где требуется особый учет по причинам, не связанным с налогообложением доходов. Вмененным налогом облагаются прежде всего услуги населению и розничная торговля. Однако в новой системе сохраняются те недостатки, которые свойственны вмененному налогообложению вообще (см. упомянутую статью из № 4–5 «Отечественных записок»). Особенно важно то, что при применении вмененного налогообложения ко всем предприятиям, осуществляющим определенные виды деятельности и имеющим определенные масштабы, трудно установить корректное соответствие между натуральными характеристиками, используемыми для расчета налога, и «истинной» базой, т. е. значением базы налога при общем режиме, заменяемого теперь вмененным налогом. В этих условиях неизбежно завышение налоговых обязательств для одних предприятий и занижение для других, причем крупным предприятиям легче избежать завышенных налоговых обязательств, чем мелким. Заключение. Станет ли проще жить малому бизнесу? Итак, можно прогнозировать, что предложенная система приведет к потерям доходов не только от налога на прибыль, но и подоходного налога, социального налога, а также НДС при ввозе импортной продукции (если только не вступят в действие новые изменения, предусматривающие взимание НДС при импорте). Снижению налоговых обязательств благоприятствует главным образом возможность выбора из нескольких существенно различающихся объектов налогообложения. Но может быть, эти потери оправданны и приведут к значительному росту малого предпринимательства? Едва ли. Многим потенциальным независимым предпринимателям будет нецелесообразно начинать деятельность в условиях, когда уже действующие и более крупные предприниматели имеют явные преимущества, в том числе и налоговые. Средним предприятиям, безусловно, станет легче. Но они нуждаются не столько в упрощении учета, сколько в снижении налоговых обязательств. Впрочем, как неоднократно подчеркивалось, к реальному упрощению новый порядок по существу не приводит. В то же время можно ожидать, что статистика покажет увеличение числа малых предприятий, объема произведенной ими продукции, а также повышение занятости в этом виде бизнеса. Все описанные выше формы уклонения приводят к увеличению этих показателей и при отсутствии реального роста — о нем можно было бы говорить только в случае увеличения добавленной стоимости, произведенной подлинными малыми предприятиями, не аффилированными с крупными. Однако в данных, публикуемых Госкомстатом, такого показателя нет. [1] С экономической точки зрения рассматриваемые налоги представляют собой налоги на доход, получаемый от использования капитала в производстве. Налоговая база представляет собой денежную оценку этого дохода для целей налогообложения. Точное исчисление величины экономического дохода по ряду причин невозможно. Разные правила его практической оценки приводят к разной величине налоговой базы. [2] Крупные предприятия нуждаются в учете не только для уплаты налогов, поэтому в сравнении с ними у малых предприятий экономические (альтернативные) издержки расчета уплаты налогов относительно велики. [3] Налоговая база, исчисленная за некоторый период, может оказаться отрицательной. Здесь возможны разные причины: например, расходы были высоки, а значительная часть выручки за реализованную продукцию поступит только в следующем периоде; временно снизился или был неудачно спрогнозирован потребительский спрос; поднялись цены на сырье, используемое в производстве. Бывает и так, что выпуск продукции, которую рассчитывали с выгодой продавать, приходится прекращать совсем. Перенос убытков предполагает право вычесть полученный налоговый убыток из доходов будущих периодов (в мировой практике встречается также компенсация, но она обусловлена доходами предыдущих периодов). Если ограничивать перенос убытков, некоторые проекты, связанные с риском, предприятие отвергнет. [4] Или организаций, производящих незначительные изменения в продукции, которая перепродается другим предприятиям, использующим ее в производстве (в тех случаях, когда такие организации создаются специально для минимизации налогов). [5] Кассовый метод предполагает учет доходов и расходов в момент оплаты, а метод начислений— по факту отгрузки товара. Если предприятие А применяет метод начислений, а предприятие Б — кассовый метод, то предприятие А, купив используемую в своем производстве продукцию у предприятия Б и оплатив ее с отсрочкой, может включить ее стоимость в расходы для целей налогообложения, в то время как у предприятия Б она в облагаемый доход еще не включена. Выходит, что одно предприятие уменьшает налоговую базу, а симметричного увеличения налоговой базы у другого предприятия не возникает. То есть суммарные налоги занижаются до тех пор, пока не будет осуществлена оплата продукции. Известны и более сложные схемы минимизации налогов с использованием различий в правилах определения налоговой базы при кассовом методе и методе начислений. [6] В декабре 2002 года Дума приняла поправки, которые предусматривают уплату лицами, применяющими упрощенный режим, НДС при импорте товаров. [7] Нейтральность налоговой системы в целом или нейтральность налога предполагает отсутствие искажающего воздействия на поведение экономического агента. Иными словами, при нейтральном налоге экономический агент ведет себя точно так же, как если бы у него изъяли сумму денег, не зависящую от его выбора. В данном случае имеется в виду нейтральность по отношению к инвестиционным решениям: при нейтральном налогообложении те инвестиции, которые были бы выгодны в отсутствие налогообложения, остаются выгодными и после введения налога. |
